国有企业改制调账处理有关问题探讨

国有企业改制调账处理有关问题探讨孙旭十八大三中全会提出了深化国有企业改革、积极发展混合所有制经济的要求。这意味着随着改革的进一步深化，越来越多的国有企业将改制为公司制企业（以下简称国企改制）。按照现行财经法规和企业会计准则的相关规定，国企改制应按照改制基准日的评估结果调整各项资产负债的账面价值，以真实反映国有资产的价值，避免改制过程中的国有资产流失。改革开发以来，已经有相当多的国有企业完成改制，并按照相关规定进行了账务调整，但实际上有关国企改制调账的规定并不明确。对一些没有具体规定的事项，实务中并没有达成一致的处理意见，存在几种处理方式并存的情况，亟待统一。

一、国企改制调账处理存在分歧的具体事项国企改制通常会根据改制方案确定改制基准日，这一时点也是改制审计和评估的基准日。改制审计评估完成后，向国有资产管理部门报送改制申请材料，获得批复后办理工商登记变更手续。实务中通常以办理工商变更登记之日为改制完成日。改制完成日通常为企业进行改制账务调整的日期。改制账务调整内容包括审计调整和评估调整两个方面。审计调整是指会计师事务所在对改制基准日企业净资产进行审计时，发现存在的会计差错及有关法规规定需在改制时调整的事项（如工效挂钩政策形成的应付工资结余、职工教育经费结余、三类人员费用等）。评估调整是指按照评估结果调整账面价值与评估值之间的差额，将账面净资产价值调整为净资产评估价值，同时按照评估价值调整资产折旧或摊销。

（一）改制审计调账改制审计调账，通常包括会计差错调整和改制特殊事项调整两部分。

1.会计差错调整对于改制审计过程中发现的历年会计差错的调账，实务中基本上能够达成一致。既然是会计差错，则应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定处理，即将重要前期会计差错采用追溯重述法调整以前年度财务报表，不具有重要性的差错或追溯重述不具有可行性的差错调整改制基准日当期财务报表。这样处理之后，改制审计调整中的会计差错均已在改制基准日当期处理完毕，即使改制完成日跨年度，也不会因为改制审计调整中差错更正的内容而出现差异。

2.改制特殊事项调整按照财政部、国资委有关企业改制的相关文件要求，国有企业改制时点，应该对一些事项采取特别处理，如工效挂钩政策形成的应付工资结余、职工教育经费结余转入资本公积、三类人员费用[1]等。这些调整并非基于会计差错，因此在改制基准日当期通常不会处理，因为改制尚未获得批准。存在分歧的事项是改制完成日调整这些特殊事项时，究竟是调整到改制完成日当期还是改制基准日当期。一种观点认为应该在改制完成日调整并在当期财务报表反映，理由是改制完成日才能确定改制实现，这些特殊事项的处理才有依据，而在改制基准日时点改制是否实现尚存在不确定性，调整这些特殊事项缺乏依据。另一种观点认为应该在改制完成日调整并追溯调整改制基准日当期财务报表，理由是这些特殊事项是基于改制基准日时点的状态，改制基准日净资产是在调整这些特殊事项的基础上确定的，因此在改制调账时应该追溯调整改制基准日当期财务报表，但这种追溯调整不属于会计差错更正，只能作为调整期初数的特殊情况处理。由于改制特殊事项通常属于直接计入所有者权益的事项，不涉及利润表项目的调整（编制模拟财务报表时除外），因此调整到改制完成日当期还是调整到改制基准日当期，其影响范围相对较小。

（二）改制评估调账对于改制评估结果调账，实务中经常存在分歧的事项包括：